LA DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR, SU ACUMULACIÓN Y REGISTRO CONTABLE
Introducción
Es de todos conocido que dentro de las obligaciones constitucionales de los ciudadanos es la de contribuir a los gastos públicos, y esto se efectúa por medio del pago de las contribuciones establecidas en las leyes.
Derivado de lo anterior, surgen situaciones en las que los contribuyentes se encuentran en posibilidad de obtener cantidades a favor por pago en exceso de tributos, como ejemplos podemos encontrar a las personas que tributan en regímenes como honorarios y arrendamiento, cuyas retenciones del Impuesto Sobre la Renta generalmente resultan excesivas; asimismo, podemos encontrar a las personas con actividades empresariales y que son sujetas del Impuesto al Valor Agregado pero con tasa 0%, las cuales generalmente siempre obtendrán saldos a su favor por dichos actos.
Ahora bien, dichos saldos resultan un beneficio económico para los contribuyentes, que pueden recuperarlos por las siguientes vías: Acreditamiento, compensación y devolución de dichas cantidades por parte del fisco federal. Es este último caso del que se tratará en el presente documento.
Devolución de cantidades pagadas en exceso
De conformidad con el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación la autoridad devolverá a los contribuyentes las cantidades que hayan pagado en exceso por concepto de contribuciones.
Asimismo en dicho numeral se establece un plazo para efectuar dicha devolución, como se puede apreciar en el sexto párrafo del artículo en referencia:
“Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, incluyendo para el caso de depósito en cuenta, los datos de la institución financiera y el número de cuenta para transferencias electrónicas del contribuyente en dicha institución financiera debidamente integrado de conformidad con las disposiciones del Banco de México, así como los demás informes y documentos que señale el Reglamento de este Código; tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del artículo 32-A de este Código, el plazo para que las autoridades fiscales efectúen la devolución será de veinticinco días. Las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma…………………………………………………..…………………………………………….”
Además dicha devolución la deberá efectuar con su correspondiente actualización, de conformidad con lo establecido en el décimo segundo párrafo del numeral citado:
“El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la devolución esté a disposición del contribuyente. Para el caso de depósito en cuenta, se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución financiera señalada en la solicitud de devolución.”
También, en caso de que la autoridad realice dicha devolución fuera del plazo establecido en el décimo cuarto párrafo del artículo 22, deberá pagar intereses a los contribuyentes:
El monto de la devolución de la actualización a que se refiere el párrafo anterior, deberá ponerse, en su caso, a disposición del contribuyente dentro de un plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en la que se presente la solicitud de devolución correspondiente; cuando la entrega se efectúe fuera del plazo mencionado, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 22-A de este Código. Dichos intereses se calcularán sobre el monto de la devolución actualizado por el periodo comprendido entre el mes en que se puso a disposición del contribuyente la devolución correspondiente y el mes en que se ponga a disposición del contribuyente la devolución de la actualización.
Como se podrá observar la autoridad también está obligada a pagar actualización e intereses a los contribuyentes por el incumplimiento de las devoluciones en los plazos establecidos por el Código Fiscal.
Acumulación de las cantidades devueltas por el fisco (contribución + actualización + interés)
Contribución y actualización
Ahora bien, derivado de lo anterior surge el siguiente cuestionamiento ¿dichas cantidades devueltas por la autoridad son ingresos acumulables para el contribuyente?
La respuesta a la pregunta la podemos encontrar en la misma ley del Impuesto Sobre la Renta, al establecer en su artículo 32 los conceptos que son no deducibles para el contribuyente, y por lo tanto, por simetría fiscal, tampoco serán ingresos acumulables.
“Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles
I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco serán deducibles los pagos del impuesto al activo a cargo del contribuyente. Tampoco serán deducibles los pagos del impuesto empresarial a tasa única ni del impuesto a los depósitos en efectivo, a cargo del contribuyente.
XV. Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de esta Ley.
Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado ni el impuesto especial sobre producción y servicios, que le hubieran trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la erogación que dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de esta Ley.”
Respecto a estos dos conceptos —contribución y actualización—, de acuerdo a lo anterior, son partidas no deducibles para el contribuyente, debido a que en el primer caso, tratándose de contribuyentes que tienen derecho a su acreditamiento —tratándose de IVA, IEPS, IDE—, no lo pueden considerar como gasto, contrario sucede a los que no se les permite su acreditamiento, convirtiéndose dicha contribución en concepto deducible; respecto a la actualización, ésta se considera parte de la contribución, tal y como lo establece el cuarto párrafo del artículo 17-A del CFF:
“Artículo 17-A. …………………………………….…………...…………………………………………………….
Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización. El monto de ésta, determinado en los pagos provisionales y del ejercicio, no será deducible ni acreditable.”
Dicha naturaleza del concepto de actualización es lo que la diferencia de los recargos, puesto que estos últimos se consideran accesorios de las contribuciones de conformidad con el último párrafo del artículo 2 del mismo código tributario.
Además dicha concepción de la actualización se encuentra respaldada por un criterio emitido por el Servicio de Administración Tributaria, el cual se transcribe a continuación:
“7/2007/CFF Actualización. No se considera ingreso acumulable para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta.
El monto de la actualización correspondiente a las devoluciones, aprovechamientos y compensación de saldos a favor a cargo del fisco federal, no debe considerarse como ingreso acumulable para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta.
Ello es así, toda vez que la actualización constituye una partida no deducible en el impuesto sobre la renta en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, y que la misma tiene como finalidad el reconocimiento de los efectos que los valores sufren por el transcurso del tiempo y por los cambios de precios en el país.”
Además el Pleno y la Segunda Sala de la SCJN sostienen la misma opinión por medio de la tesis y jurisprudencia que a continuación se transcriben:
Tesis Aislada
Novena Época
Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: VIII, Diciembre de 1998
Página: 220
ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE CONTRIBUCIONES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE SIRVA DE BASE PARA CALCULAR LOS RECARGOS Y LAS MULTAS, NO REVELA UNA DOBLE O TRIPLE SANCIÓN.
La actualización del monto de las contribuciones implica darles su valor real al momento en que se efectúa su pago, para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto dentro del plazo legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta de pago oportuno, concretamente, por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones, a fin de sufragar los gastos públicos, ni tampoco sanciona al infractor, aspectos que distinguen a la actualización tanto de los recargos, como de las multas. Además, conforme al último párrafo del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización, es decir, se trata de contribuciones, a diferencia de los recargos y las sanciones, que aunque participan de la naturaleza de aquéllas, son accesorios. Por consiguiente, la circunstancia de que las contribuciones deban actualizarse y, sobre la cantidad obtenida, calcularse los recargos y las multas, no revela una doble o triple sanción, ya que son rubros diversos que nacen a la vida jurídica por diferentes conceptos.
Precedentes
Amparo en revisión 2353/96. Instituto de Estudios Fiscales y Administrativos, A.C. 6 de julio de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván.
El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecinueve de noviembre en curso, aprobó, con el número CI/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho.
Jurisprudencia
Novena Época
Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XIX, Enero de 2004
Página: 175
DEVOLUCIÓN PARCIAL DE SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE. LA ACTUALIZACIÓN DE LA DIFERENCIA PROCEDE A PARTIR DE QUE SE PRESENTÓ LA DECLARACIÓN EN LA QUE SE MANIFESTÓ DICHO SALDO.
Cuando el contribuyente solicita la devolución del importe manifestado como saldo a favor en una declaración de pago provisional y la autoridad la efectúa en forma parcial, procede la actualización de la diferencia a partir de la fecha en que se presentó la declaración en la que se manifestó ese saldo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 22, párrafo séptimo, del Código Fiscal de la Federación, el cual establece la obligación de realizar dicha devolución actualizada de acuerdo con lo previsto en el artículo 17-A del código citado, desde que se presentó la declaración respectiva que contenga el saldo a favor y hasta que se efectúe el pago de la cantidad a devolver. Ello es así, ya que si bien es cierto que esa diferencia actualizada deriva de la actualización indebida del importe manifestado como saldo a favor, también lo es que, en términos del referido artículo 17-A, participa de la misma naturaleza de la contribución que resultó a favor, cuya devolución fue solicitada y autorizada en forma parcial, por lo que conserva la naturaleza jurídica que tenía antes de la actualización y, en consecuencia, la cantidad por contribuciones o saldos a favor, actualizada conforme a lo establecido en los señalados artículos 17-A y 22, mediante la aplicación del factor relativo determinado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y publicado en el Diario Oficial de la Federación, no pierde ese carácter, pues no constituye un accesorio, por lo que esa diferencia forma parte del crédito principal objeto de la devolución solicitada; de ahí que procede su actualización en los mismos términos que la contribución, a fin de darle su valor real al momento en que aquélla se efectúe, y para que el contribuyente reciba una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse realizado la devolución total.
Precedentes
Contradicción de tesis 92/2003-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero y Primero en Materia Administrativa, ambos del Primer Circuito. 21 de noviembre de 2003. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Marcia Nava Aguilar.
Tesis de jurisprudencia 122/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del tres de diciembre de dos mil tres.
Como se podrá observar la actualización al considerarse también contribución, sufre el mismo efecto que el impuesto de ser un concepto no deducible y por lo tanto, tampoco será un ingreso acumulable para el contribuyente.
Intereses pagados por el fisco federal
Respecto a este concepto es de llamar la atención la palabra que utiliza el artículo 22 del código tributario para referirse a las cantidades que paga el fisco por efectuar la devolución fuera de los plazos establecidos, utilizando para ello “intereses” en lugar de recargos, causando con esto una gran diferencia, debido a que el último párrafo del artículo 2 del CFF, los recargos son accesorios de las contribuciones, y por lo tanto, participan de la naturaleza de dichas contribuciones, generando con esto la posibilidad de que también los recargos sean conceptos no acumulables para el contribuyente; sin embargo, al usar el concepto intereses, de alguna forma se está deslindando de participar de la naturaleza de las contribuciones, aunado a esto, en dicho numeral, 22 CFF, se hace referencia a cantidades indebidamente pagadas y no a contribuciones, generando con esto un doble deslindamiento con el concepto de
contribuciones pagadas en exceso, y por lo tanto, este hecho hace que los intereses pagados por la autoridad sean ingresos acumulables para el contribuyente.
Lo anterior se puede visualizar en un criterio emitido por la Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribuna Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuyo texto se transcribe a continuación:
TFJFA
Tesis Aislada
Quinta Epoca
Cuarta Sala Regional Metropolitana
Fuente : No. 50 Febrero 2005.
Pagina : 159
INTERESES GENERADOS POR MORA EN UNA DEVOLUCIÓN A CARGO DE LA AUTORIDAD HACENDARIA. DEBEN CONSIDERARSE COMO INGRESOS Y ACUMULARSE PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.-
Los intereses que se generan en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, por la devolución que realice la autoridad de una cantidad indebidamente pagado fuera de los términos previstos en el mismo numeral, deben ser considerados como ingresos a favor del contribuyente, toda vez que en primer lugar dichos intereses no tienen la naturaleza de contribuciones, ya que de conformidad con el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones serán los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos y aportaciones de seguridad social y las actualizaciones, sanciones y recargos serán accesorios de las contribuciones y participarán de la naturaleza de dichas contribuciones, pero debe resaltarse que en dicho numeral no se hace mención a los "intereses" como accesorios de las contribuciones; aunado a lo anterior, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación hace alusión a la devolución de las "cantidades pagadas indebidamente", pero nunca las denomina como "devolución de contribuciones", por lo que los intereses que debe pagar el fisco federal cuando no se efectúe a tiempo una devolución que resulte procedente, no se encuentran calificados por el código fiscal de la federación como accesorios de una contribución, ya que las cantidades que se devuelven tampoco se encuentran así calificadas. En este orden de ideas, la devolución de una cantidad que debe pagarse por el fisco federal por el pago indebido de una contribución, constituye una cantidad que se adeuda al contribuyente; en tal virtud, los intereses que se generan, por su naturaleza misma independientemente de su origen, son cantidades que deben pagarse por un persona (física o moral, pública o privada) a favor de otra por falta de cumplimiento oportuno de una obligación pecuniaria, por lo que dichos intereses, independientemente de su origen, deben ser considerados ingresos, y dárseles el mismo tratamiento que a cualquiera otros intereses provenientes de contratos, títulos de créditos o deudas ordinarias a cargo de particulares, y como tales deben ser considerados para efectos de acumularlos a la base gravable para el calculo del impuesto sobre la renta, de conformidad con los artículos 15, primer párrafo y 17, fracción X de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigentes en 2001, ya que dichos numerales no hacen distinción respecto al origen de los interese que deben acumularse, ya que independientemente de su origen o naturaleza son ingresos que incrementan el patrimonio del contribuyente.
Precedentes
Juicio No. 19928/02-17-04-9.- Resuelto por la Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 30 de abril de 2003, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Miguel Toledo Jimeno.- Secretaria: Lic. Josefina América Pérez.
Bajo esa tesitura resultaría aplicable lo establecido por los artículos 20 fracción X y 167 de la Ley del I.S.R., según se trate de persona moral o persona física.
“Artículo 20. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:
I……………………..………………………………………………………………………………………………….
X. Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. Para estos efectos, se considera que los ingresos por intereses moratorios que se perciban con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que el deudor incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que el deudor incurrió en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados correspondientes al último periodo citado.
Para los efectos del párrafo anterior, los intereses moratorios que se cobren se acumularán hasta el momento en el que los efectivamente cobrados excedan al monto de los moratorios acumulados en los primeros tres meses y hasta por el monto en que excedan.
“Artículo 167. Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo (De los demás ingresos) los siguientes:
I…..…………………………………………………………………………………..………………………………….
IX. Los intereses moratorios, indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales.
………………………………………………………………………………………………………………………....”
Impuesto Empresaria a Tasa Única
Respecto a este nuevo impuesto y bajo el criterio emitido por la Cuarta Sala Regional Metropolitana del TFJFA, resulta también un ingreso gravado para efectos del IETU, esto por lo establecido en el primer párrafo del artículo 2 de la ley del impuesto en comento:
“Art. 2. Para calcular el impuesto empresarial a tasa única se considera ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquiriente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley.”
Por lo tanto, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, los intereses pagados por la autoridad fiscal a los contribuyentes por falta de pago en los plazos establecidos en el Código Fiscal, son ingresos acumulables para estos últimos, generando un impuesto por la percepción de los mismos.
Registro Contable
De acuerdo con lo anterior, dichos saldos a favor con su respectiva actualización e intereses pueden quedar registrados bajo los siguientes asientos contables:
Ejemplo 1
Concepto
Debe
Haber
Bancos
X
Iva a favor
X
Otros ingresos (actualización)
X
Productos Financieros (intereses)
x
Ejemplo 2
Concepto
Debe
Haber
Bancos
X
Iva a favor
X
Otros ingresos (actualización e intereses)
X
En el primer caso, se hace la separación de los intereses, registrándolos en la cuenta de “Productos Financieros”, esto de conformidad con lo establecido en el criterio emitido por el TFJFA, el cual considera a dichos intereses con el mismo tratamiento que los que se derivan de contratos, títulos de crédito.
En el segundo, los intereses y la actualización se registran en una misma cuenta “Otros Ingresos”, esto debido a que dichas cantidades son percibidas por el contribuyente de una forma extraordinaria.
Sin embargo, en estos registros contables es necesario acudir las Normas de Información Financiera (NIF) para su adecuado registro. Las cuales dentro de uno de sus postulados básicos, el de la Sustancia Económica, contempla la prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal; lo cual lo podemos observar en el primer caso, que se atendió a lo establecido por el criterio del TFJFA para el registro de los intereses pagados por la autoridad, pero que bien podría quedar registrado bajo el segundo asiento contable, esto debido a que el negocio o empresa podría adoptar el criterio de no registrarlo como un producto financiero sino como una partida extraordinaria.
Respecto a esta última parte cabe mencionar que las mismas Normas de Información Financiera también contemplan la Aplicación del Juicio Profesional en las Normas de Información Financiera, que consiste en el empleo de los conocimientos técnicos y experiencia necesarios para seleccionar posibles cursos de acción en la aplicación de las NIF’s, dentro del contexto de la sustancia económica de la operación a ser reconocida.
Asimismo, dicho juicio profesional es empleado comúnmente —entre otros casos— para: la selección de tratamientos contables y el establecimiento de tratamientos particulares contables.
Por lo anterior, dependerá de cada negocio o empresa el adoptar el registro que cumpla con el postulado de la sustancia económica, puesto que puede darse el caso como el de los contribuyentes sujetos a tasa 0% de conformidad con la LIVA, los cuales, generalmente obtendrán cantidades a favor y solicitarlas en devolución, y por ese sólo hecho se podría considerar que no es una partida extraordinaria.
L.C.P. Carlos Ivan Ocampo Fernandez
Egresado de la Universidad Autónoma del Estado de Morelos (UAEM) Campus Oriente
Estudios de Postgrado en Fiscal en la Universidad Autónoma del Estado de Morelos Campus Chamilpa
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